企業(yè)業(yè)績評價


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企業(yè)業(yè)績評價


回顧國內(nèi)外學術(shù)界有關業(yè)績評價問題的研究成果，可稱是“汗牛充棟”。這個問題之所以受到如此的關注，不僅因為業(yè)績評價的結(jié)果將作為分配的依據(jù)，而且因為有效的業(yè)績評價過程本身就是促進效率提高的過程。在本章中，首先將介紹業(yè)績評價的理論基礎，在開發(fā)具體的業(yè)績評價工具時，這些理論基礎能夠幫助開發(fā)者明確應當考慮的各方面因素。在此基礎上，介紹幾種較為先進的業(yè)績評價工具的具體操作方法，企業(yè)可以借鑒這些業(yè)績評價方法成功實施的案例，一方面是引進先進的管理思想，另一方面也可以掌握開發(fā)和實施業(yè)績評價工作的步驟。



第一節(jié) 業(yè)績評價的理論與發(fā)展


業(yè)績評價是組織管理控制系統(tǒng)的重要構(gòu)成部分，在19世紀的管理文獻中就有記載。在會計研究領域， 約翰遜和卡普蘭（1987）提到，從150年前對遠離總部的生產(chǎn)部門成本和效率的評價，到20世紀初杜邦等綜合類組織中分部投資效益的評價，業(yè)績評價一直是管理會計的重要內(nèi)容；齊默爾曼（2000）中所說的，組織的內(nèi)部會計系統(tǒng)最終的目的在于為組織的計劃和經(jīng)營決策提供必需的資料以更好的對組織的員工進行激勵和管理。近年來業(yè)績評價問題也特別受到實務界和學術(shù)界的關注。
業(yè)績評價的理論吸收了很多管理學中很多其他理論的思想，主要有委托-代理理論、激勵理論、控制理論和戰(zhàn)略管理等企業(yè)管理理論，這些理論研究的結(jié)論成為業(yè)績評價理論的基礎，也對業(yè)績評價方法的設計提出了指導性的要求。
一、委托-代理理論
委托-代理理論是研究組織業(yè)績評價問題的基礎。正是由于現(xiàn)代組織中存在委托-代理關系，才使得對各級組織和人員進行業(yè)績評價并以此為基礎建立激勵機制和約束機制變得十分必要，控制和約束確保代理人不做委托人不希望他做的事情，而激勵則是激發(fā)代理人做那些委托人希望他做的事情。
委托-代理理論認為，社會中委托-代理關系是普遍存在的，委托人與代理人明確地或隱含地訂立契約，授予代理人某些管理決策權(quán)并代表其從事某種經(jīng)營活動。最理想的情況是委托人與代理人目標一致，而實際情況卻大相徑庭。在信息不對稱的情況下，契約是不完全的，往往會出現(xiàn)道德危機（即契約后代理人利用信息不對稱而不為委托人的最大利益努力工作）和逆向選擇（即契約前代理人利用信息不對稱有意選擇有利于其自身利益而有損于委托人利益的決策行為），導致代理成本增加。因此，契約的有效執(zhí)行一定程度上必須依賴于代理人的”道德自律”，如何減少信息不對稱，以及如何使得代理人與委托人的目標一致起來，成為委托代理關系順利發(fā)展的關鍵。
組織內(nèi)部業(yè)績評價系統(tǒng)被看作委托代理關系中降低代理成本的有效工具。一方面科學嚴密的業(yè)績評價系統(tǒng)可以及時反饋代理人的工作狀況，降低信息不對稱的程度，從而阻止代理人的道德危機和逆向選擇行為。另一方面通過業(yè)績評價系統(tǒng)，可以傳遞組織戰(zhàn)略目標與具體任務，引導代理人的生產(chǎn)經(jīng)營行為與委托人的目標協(xié)調(diào)一致，從而降低代理成本，提高管理效率。同時以此為基礎建立激勵機制，按照利益共享、風險共擔的原則鼓勵管理者既為自己也為組織謀取最大利益。
二、激勵理論
在經(jīng)濟發(fā)展的過程中,勞動分工與交易的出現(xiàn)帶來了激勵問題。激勵理論是行為科學中用于處理需要、動機、目標和行為四者之間關系的核心理論。行為科學認為，人的動機來自需要，由需要確定人們的行為目標，激勵則作用于人內(nèi)心活動，激發(fā)、驅(qū)動和強化人的行為。激勵理論是業(yè)績評價理論的重要依據(jù)，它說明了為什么業(yè)績評價能夠促進組織業(yè)績的提高，以及什么樣的業(yè)績評價機制才能夠促進業(yè)績的提高。
早期的激勵理論研究是對于”需要”的研究，回答了以什么為基礎、或根據(jù)什么才能激發(fā)調(diào)動起工作積極性的問題，包括馬斯洛的需求層次理論、赫茨伯格的雙因素理論，和麥克利蘭的成就需要理論等。最具代表性的馬斯洛需要層次論就提出人類的需要是有等級層次的，從最低級的需要逐級向最高級的需要發(fā)展。需要按其重要性依次排列為：生理需要、安全需要、社會需要、尊重需要和自我實現(xiàn)需要。并且提出當某一級的需要獲得滿足以后，這種需要便中止了它的激勵作用。
激勵理論中的過程學派認為，通過滿足人的需要實現(xiàn)組織的目標有一個過程，即需要通過制訂一定的目標影響人們的需要，從而激發(fā)人的行動，包括弗洛姆的期望理論、洛克和休斯的“目標設置理論”、波特和勞勒的綜合激勵模式、亞當斯的公平理論、斯金納的強化理論等等。最具代表性的弗洛姆（V. H. Vroom）的“期望理論”認為，一個目標對人的激勵程度受兩個因素影響：一是目標效價，指人對實現(xiàn)該目標有多大價值的主觀判斷。如果實現(xiàn)該目標對人來說，很有價值，人的積極性就高；反之，積極性則低。二是期望值，指人對實現(xiàn)該目標可能性大小的主觀估計。只有人認為實現(xiàn)該目標的可能性很大，才會去努力爭取實現(xiàn)，從而在較高程度上發(fā)揮目標的激勵作用；如果人認為實現(xiàn)該目標的可能性很小，甚至完全沒有可能，目標激勵作用則小，以至完全沒有。在弗洛姆之后，美國管理學家洛克（E. A. Locke）和休斯（C. L. Huse）等人又提出了“目標設置理論”。概括起來，主要有三個因素：（1）目標難度。目標應該具有較高難度，那種輕而易舉就能實現(xiàn)的目標缺乏挑戰(zhàn)性，不能調(diào)動起人的奮發(fā)精神，因而激勵作用不大。當然，高不可攀的目標也會使人望而生畏，從而失去激勵作用。因此，應把目標控制在就有較大難度，又不超出人的承受能力這一水平上。（2）目標的明確性。目標應明確、具體，諸如”盡量干好”、”努力工作”等籠統(tǒng)空泛、抽象性的目標，對人的激勵作用不大。而能夠觀察和測量的具體目標，可以使人明確奮斗方向，并明確了自己的差距，這樣才能有較好的激勵作用。（3）目標的可接受性。只有當職工接受了組織目標，并與個人目標協(xié)調(diào)起來時，目標才能發(fā)揮應有的激勵功能。為此，應該讓職工參與組織目標的制定，這比由管理者將目標強加于職工更能提高目標的可接受性，可以使職工把實現(xiàn)目標看成自己的事情，從而提高目標的激勵作用。
這些關于需要和目標的研究，都成為設計業(yè)績評價體系必須考慮的因素，特別是激勵的過程理論中提出的若干要求，對于設計有效的業(yè)績評價體系具有指導意義。
三、控制理論
控制作為一項重要的管理活動很早就為管理學家和企業(yè)家所重視，法約爾提出的五項管理職能即計劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制。到了現(xiàn)代，哈羅德?孔茨認為管理的職能為計劃、組織、領導、人事和控制。這些學者都認為控制作為一種重要的手段對管理目標的實現(xiàn)起著根本性的保障作用。
控制理論認為，任何系統(tǒng)的控制過程都包括以下三個基本環(huán)節(jié)（見圖10-1）：1.確定系統(tǒng)運行目標；2.根據(jù)目標衡量系統(tǒng)運行情況；3.分析偏離目標的差距并在約定時機以約定方式進行矯正。這可以概括地表述為控制的事前準備、事中反映和事后判斷。這里說的事前事后是針對控制循環(huán)中一小段運行過程而言，對一個持續(xù)運行的系統(tǒng)而言，所有的控制環(huán)節(jié)都在事中循環(huán)不斷地進行。







圖10-1 控制系統(tǒng)結(jié)構(gòu)

在控制系統(tǒng)中，依施控系統(tǒng)作用于被控系統(tǒng)的根據(jù)的不同，管理控制的方式可分為反饋控制和前饋控制。反饋控制是施控系統(tǒng)根據(jù)被控系統(tǒng)輸出的現(xiàn)實狀態(tài)與給定狀態(tài)間的偏差或偏差信息，調(diào)整和改變被控系統(tǒng)的未來活動或過程。正是由于它是根據(jù)過去來調(diào)整未來，所以反饋控制帶有本身不可能消除的局限性即延遲性和滯后性。前饋控制是施控系統(tǒng)根據(jù)被控系統(tǒng)在未來的運行過程中可能出現(xiàn)的偏差，提前調(diào)整被控系統(tǒng)的輸入，以使被控系統(tǒng)在未來的運行過程中避免對于給定狀態(tài)的偏離和偏差的形成。前饋控制的實施是以進行多方面的科學預測為前提的，相應的，前饋控制的局限性也就突出地表現(xiàn)在它的可靠性差和風險性大上。
在控制系統(tǒng)運行過程中，要克服和避免反饋控制的延遲性和滯后性，靠反饋控制是辦不到的，它需要借助于前饋控制。正是從這種意義上說，前饋控制是對于反饋控制局限性的補充。而前饋控制一旦失誤，則會使被控系統(tǒng)的運行期間偏離給定狀態(tài)，出現(xiàn)偏差,這就需要通過及時、適度、有效的反饋控制消除已出現(xiàn)的偏差。也正是從這種意義上說，反饋控制是對于前饋控制的失誤和局限性的補充。因此，反饋控制與前饋控制的關系恰恰是一種互補的關系。因此，在實際的控制工作中必須將反饋控制和前饋控制這兩種控制方式有機地結(jié)合起來。
四、企業(yè)管理理論
組織內(nèi)部業(yè)績評價的發(fā)展深受組織管理思想的影響，并隨著經(jīng)濟和管理的發(fā)展逐步發(fā)展和完善。
早在20世紀初，泰羅的科學管理原理影響了整個企業(yè)管理界。他強調(diào)通過為工藝流程的計劃提供標準的信息，使原材料和時間的浪費限制在一個最低的程度。企業(yè)管理中出現(xiàn)了利用原材料和人工標準方面信息控制實際成本的一種方法，即利用實際成本和標準成本之間差異控制企業(yè)的經(jīng)營。這種管理思想影響了隨后幾十年的業(yè)績評價系統(tǒng)。在此基礎上，標準成本、預算控制和差異分析等方法被廣泛使用。
隨著企業(yè)規(guī)模的擴大和資本市場的發(fā)展，投資者對于企業(yè)投資回報能力的要求受到了越來越多的重視。為此，大多數(shù)企業(yè)采用銷售利潤率作為業(yè)績評價指標，而后逐漸發(fā)展成為投資報酬率（ROI）和剩余收益等評價指標。隨后逐步形成了預算與實際利潤比較、投資報酬率、現(xiàn)金流量等財務指標為主的業(yè)績評價方法體系。
隨著行為研究的發(fā)展，人們開始認識到業(yè)績計量指標不僅能夠衡量經(jīng)營活動的結(jié)果，而且不同的業(yè)績評價類型會對組織人員的行為產(chǎn)生不同的影響，以至于對業(yè)績產(chǎn)生影響。在這方面，最初始的研究始于20世紀70年代，當時組織業(yè)績評價關注的重點是預算和成本利潤指標。有研究人員發(fā)現(xiàn)，相對于以利潤為業(yè)績評價指標的企業(yè)，基于預算進行業(yè)績評價的企業(yè)中觀察到更多的與工作相聯(lián)系的壓力和功能失調(diào)行為。這樣的研究結(jié)論引起學術(shù)界關注，同時，因為最初的研究環(huán)境、計量方法上都有不完善的地方，也引起了很多的爭議。所以，近30 年來，不斷有學者以此研究為基礎，延伸與發(fā)展。
同時，20世紀中后期，由于日本和歐洲對美國經(jīng)濟的挑戰(zhàn)和經(jīng)濟全球化影響，出現(xiàn)了許多新的管理理念：競爭戰(zhàn)略、核心競爭力、扁平化組織、虛擬公司、集成制造、價值鏈分析、適時制、質(zhì)量成本分析、作業(yè)管理等等。這些管理思想對業(yè)績評價都產(chǎn)生了影響。作為傳統(tǒng)的業(yè)績評價核心的會計指標，在組織控制實踐的變化中受到人們的懷疑。實踐中，制造過程的控制似乎越來越少依靠預算為基礎的業(yè)績指標，隨著戰(zhàn)略管理對客戶、競爭和其他外部因素的強調(diào)，面向內(nèi)部的業(yè)績評價體系也受到了沖擊。許多公司已經(jīng)注意到非財務指標對評價業(yè)績的作用，生產(chǎn)率、市場占有率、客戶滿意度、企業(yè)學習和成長能力、與政府的關系等非財務指標開始受到重視。
五、美國企業(yè)績效衡量制度
美國會計人員協(xié)會（National Association of Accountants，簡稱NAA）于1986年發(fā)布管理會計公報第四號，主要目的是為了規(guī)范管理會計衡量績效行為。NAA認為績效衡量的方法要視不同環(huán)境而定，不能千篇一律。NAA在公報中討論的重點，在于管理人員如何才能正確衡量企業(yè)的經(jīng)營績效。
（一）計量指標選擇
NAA根據(jù)實務操作的要求，分別提出了下述指標作為衡量一個企業(yè)績效的綜合指標。
1．凈利與每股盈余
該指標的優(yōu)點是：①依據(jù)GAAP計算而得，具有客觀性；②指標計算簡單，便于使用
缺點為：①未考慮資產(chǎn)貶值因素；②忽視無形資產(chǎn)價值；③作為向?qū)е笜耍菀资蛊髽I(yè)出現(xiàn)行為短期化傾向。
2．現(xiàn)金流量
該指標有兩大明顯的優(yōu)點：①可用以衡量企業(yè)績效，以及評估償債能力及流動性；②可幫助企業(yè)了解經(jīng)營、投資及理財活動的動態(tài)層面情況。
現(xiàn)金流量指標的缺點也非常突出，僅僅現(xiàn)金流量一個指標，不能充分揭示企業(yè)經(jīng)營績效的全貌。
3．投資報酬率（R.O.I）
該指標的優(yōu)點為：①可用以綜合反映企業(yè)運用資產(chǎn)的效率；②可用于衡量企業(yè)資產(chǎn)管理與經(jīng)營策略是否有效。
缺點是：①計算口徑復雜，必須前后一貫，但不易做到，結(jié)果計算容易產(chǎn)生誤解并缺乏前后及橫向的可比性；②過分強調(diào)R.O.I，對管理當局的決策將產(chǎn)生負面影響。例如，放棄投資高于資金成本卻低于企業(yè)平均報酬率的投資方案。
（二）企業(yè)成長階段與業(yè)績評價指標的選擇
NAA建議在評估企業(yè)財務績效時，管理人員應注意企業(yè)所處的不同階段，以選擇比較合理的評價指標。
1．企業(yè)創(chuàng)始階段
此時企業(yè)發(fā)展取決于非財務事項，例如新產(chǎn)品的開發(fā)，設立新的組織，或?qū)ふ倚碌耐顿Y者等，可能都比任何財務性績效指標都重要。因此，創(chuàng)始階段的企業(yè)，如何以有限的資源獲取市場上的有利地位，通常是最關鍵的因素，收入的增長及經(jīng)營的現(xiàn)金流量成為企業(yè)特別關注的指標。
2．企業(yè)成長階段
此一階段除了仍必須關注收入增長外，還應同時考慮獲利率與資產(chǎn)的管理效率，以實現(xiàn)收入與報酬的平衡